Per il registro (pre)vale il contenuto dell’atto

Riceviamo dal Dott. Roberto La Rosa, Dottore commercialista, Revisore legale, e volentieri pubblichiamo.

L’art. 20 del d.P.R. 131/1986, come risultante dagli interventi apportati dall’art. 1, comma 87, lett. a, della legge 205/2017 (Legge di Bilancio 2018) e dall’art. 1, comma 1084 della legge 145/2018 (Legge di Bilancio 2018), ha superato il secondo vaglio di costituzionalità.

La Consulta, con sent. 16 marzo 2021, n. 39, confermando le conclusioni raggiunte con la sentenza 21 luglio 2020, n. 118 (diversi Presidente e Relatore), ha dichiarato manifestamente infondate le questioni di legittimità, con riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, del citato art. 20, nella formulazione secondo cui l’imposta di registro “è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati”.

Tale arresto è di particolare momento, anche perché la querelle sulla esatta interpretazione e portata di tale disposizione aveva oramai assunto i connotati di un malcelato conflitto tra i Poteri dello Stato (F. Tundo in Corr. Trib. 11/2019 e C. Glendi in Riv. Giur. Trib. 1/2020).

Inoltre, nelle peculiarità della vicenda, dove il testo dell’art. 20 del T.U.R. è stato dapprima precisato dalla legge 205/2017 (nella versione avanti trascritta), e successivamente la legge 145/2018 ha sancito che quest’ultimo “costituisce interpretazione autentica” dello stesso art. 20, il Giudice delle leggi si è pronunciato sul regime temporale di tale norma, riconoscendone la retroattività.

Dunque, l’imposta di registro si applica (salvo che il rapporto sia divenuto “intangibile”) in ragione della natura intrinseca dell’atto soggetto a registrazione e dei suoi effetti giuridici, la cui ricerca deve avvenire unicamente in base agli elementi desumibili dall’atto medesimo, e non a quanto reperito aliunde.

Il tributo in parola – storicamente “imposta d’atto” – non è stato concepito per incidere sull’eventuale “scopo economico unitario” perseguito dalle parti contrattuali attraverso la combinazione e il coordinamento degli effetti giuridici di singoli distinti atti, bensì per realizzare la tassazione isolata del negozio veicolato dall’atto soggetto a registrazione. Si manifesta dunque in ciò la capacità contributiva valorizzata dalla legge del registro.

Tale contesto non mortifica la coerenza del sistema impositivo, essendo comunque previsto il rimedio per evitare l’irragionevole disparità di tassazione tra pari manifestazione di forza economica.

Invero, l’inciso finale dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 (“salvo quanto disposto dagli articoli successivi”), consente all’Amministrazione, nel caso in cui intraveda fenomeni elusivi o di “abuso del diritto”, di procedere ai sensi dell’art. 10-bis della Legge 212/2000 (esplicitamente richiamato dall’art. 53-bis del d.P.R. 131/1986), nel rispetto dell’apposito procedimento ivi disciplinato, con la garanzia del contraddittorio, e adottando un atto impositivo conclusivo “specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente”.

E anzi, anche da tale angolazione emerge l’illegittimità dell’uso in funzione antielusiva dell’art. 20 in esame. Se così non fosse, si “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione europea).

Peraltro, la sent. 39/2021 ha dichiarato inammissibile la questione sollevata in riferimento all’articolo 81 della Costituzione, prospettata come una lesione del fondamentale principio “dell’equilibrio di bilancio”. Anche se, valga rammentare, in relazione ad una disposizione interpretativa che giovava alle entrate contributive, la Consulta osservò che tale riflesso “costituisce circostanza indiretta e di mero fatto, non idonea ad incidere sulla legittimità dell’intervento legislativo” (sent. 26/1/2012 n. 15).

Finalmente, la Corte di Cassazione recepisce: sent. 1 aprile 2021 n. 9065

Alla luce di quanto precede, siano consentite due brevi riflessioni.

La prima di carattere generale; uno stato di incertezza protratto per oltre mezzo secolo non manda un buon segnale all’esterno, perché un Paese che ambisce a essere competitivo in un contesto di globalizzazione deve garantire la prevedibilità degli effetti fiscali riconducibili alle condotte. La seconda, particolare; anche nell’ottica della “indisponibilità della qualificazione fiscale ai fini contrattuali”, è consigliabile confrontarsi (prima) sulle diverse alternative per una legittima pianificazione fiscale e, ove il caso, collaborare fattivamente (dopo) con le Autorità fiscali per illustrare opportunamente che l’atto risponda a apprezzabili ragioni diverse e ulteriori rispetto al perseguimento di un indebito risparmio di imposta.

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